Inregistrat la MFP cu nr. 29686/06.05.2015

CATRE                                                                                                                                  

Ministerul Finantelor Publice                                                                                                                

Serviciul de comunicare, relatii publice, mass media si transparenta

Ref: Articolul I litera A din Proiectul de Hotarare pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr.44/2004.

Stimata doamna / Stimate domn,

Subscrisa, Confederatia Nationala a Patronatului Roman, cu sediul in Bucuresti, sector 3, Str. Turturelelor 11A, Phoenicia Business Center, Bloc C, Etaj 6, adresa de e-mail: [email protected] (denumita in continuare „Confederatia” sau „CNPR”), in baza art. 7 alin. (4) si urmatoarele din Legea nr. 52/2003 privind transparenta decizionala in administratia publica („Legea nr. 52/2003”),

va prezentam mai jos opinia Confederatiei cu privire la modificarea introdusa de articolul I litera A din Proiectul de Hotarare pentru modificarea si completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr.44/2004 („Proiectul de hotarare”) publicat pe site-ul Ministerului de Finante in data de 27.04.2015, prin care se intentioneaza abrogarea punctului 1 din Hotararea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal („Normele metodologice”) conform caruia:

„Activitatile desfasurate in mod independent, in conditiile legii, care genereaza venituri din profesii libere, precum si drepturile de autor si drepturile conexe definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe, cu modificarile si completarile ulterioare, nu pot fi reconsiderate ca activitati dependente potrivit prevederilor art. 7 alin. (1) pct. 2.1 si 2.2 din Codul fiscal.”

Cu titlu prealabil, dorim sa mentionam ca abrogarea punctului 1 din Normele metodologice in sensul „asigurarii unui tratament fiscal nediscriminatoriu aplicabil veniturilor obtinute din activitati desfasurate in mod independent” creaza o incertitudine de mare anvergura cu privire la interpretarea legii nationale fiscale, incalcand in mod evident predictibilitatea si conditiile increderii in lege, prin interpretarea in mod discretionar a normelor legale.

Astfel, suntem de parere ca asimilarea activitatilor desfasurate de profesiile liberale organizate sub forma persoanelor fizice independente (in continuare denumite „PFI”) cu cele desfasurate de persoanele fizice autorizate (in cele ce urmeaza „PFA”) este inoportuna datorita diferentelor substantiale dintre cele doua forme de organizare, atat in ceea ce priveste principiile de baza conform carora sunt desfasurate activitatile respective, cat si in ceea ceea ce priveste modalitatile de inregistrare si autorizare, pentru toate argumentele ce vor fi prezentate in cele ce urmeaza.

1. Reglementarea profesiilor liberale

Conform art. 46 alin. (1) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal (in continuare „Codul Fiscal”), veniturile din activitati independente includ si veniturile de profesii liberale. In plus, in completarea acestor prevederi, la art. 46 alin. (3) din acelasi normativ este mentionat in mod clar faptul ca sunt considerate venituri din profesii liberale inclusiv „veniturile obtinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament in valori mobiliare, arhitect sau alte profesii reglementate desfasurate in mod independent.”

De asemenea, potrivit pct. 23 din Normele metodologice:

„Sunt considerate venituri din profesii libere veniturile obtinute din prestari de servicii cu caracter profesional, desfasurate in mod individual sau in diverse forme de asociere, in domeniile stiintific, literar, artistic, educativ si altele, de catre: medici, avocati, notari publici, executori judecatoresti, experti tehnici si contabili, contabili autorizati, consultanti de plasament in valori mobiliare, auditori financiari, consultanti fiscali, arhitecti, traducatori, sportivi, arbitri sportivi, precum si alte persoane fizice cu profesii reglementate desfasurate in mod independent, in conditiile legii.”

In consecinta, rezulta in mod clar si evident faptul ca desfasurarea unor profesii liberale este conditionata de existenta unor reglementari specifice activitatilor desfasurate in mod independent. Acest fapt este confirmat si in cazul in care persoana in cauza desfasoara activitati pe baza de contract pentru diferite societati comerciale, caz in care punctul 23³ din Normele metodologice mentioneaza faptul ca:

„Sunt venituri din profesii libere si veniturile din activitati desfasurate in mod independent, in conditiile legii, ca profesii reglementate, inclusiv in cazul in care activitatea este desfasurata pe baza de contract, pentru societati comerciale sau alte entitati reglementate potrivit legii sa desfasoare activitati care genereaza venituri din profesii libere.”

Mai mult, independenta profesiilor liberale este asigurata in mod expres si de catre legiuitor, prin intermediul punctului 1 din Normele metodologice de aplicare a art. 7 din Codul fiscal, care mentioneaza in mod clar ca activitatile desfasurate in mod independent, care genereaza venituri din profesii libere nu pot fi reconsiderate ca activitati dependente.

In lumina celor de mai sus, consideram ca este evidenta intentia legiutorului de a stabili in mod expres o categorie de activitati ce sunt excluse de la reincadrare in activitate dependenta, respectiv activitatile efectuate de o persoana ce exercita o profesie libera. Astfel, putem concluziona ca intentia legiuitorului a fost de a institui o exceptie de la aplicarea normei generale, respectiv de a respecta reglementarile privind organizarea si exercitarea profesiilor liberale cu privire la caracterul independent al activitatilor desfasurate.

Astfel, va rugam sa observati ca activitatea persoanelor ce desfasoara o profesie liberala este reglementata si supravegheata in baza unor acte legislative specifice, inclusiv prin intermediul unui statut al profesiei, de catre organisme profesionale specializate, existand astfel un control strict asupra conformitatii activitatilor desfasurate si a evidentei persoanelor autorizate sa desfasoare astfel de activitati.

Mai mult, persoanele care exercita profesii liberale respecta un cod etic/deontologic, au un nivel specific/corespunzator de pregatire pentru practicarea profesiei, incheie asigurare de raspundere profesionala, au obligatia legala de a participa la pregatirea profesionala continua, fac parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare si supraveghere a profesiei etc.

In consecinta, printre caracteristicile fundamentale ale profesiilor liberale se numara elemente precum acreditarea profesionala, statutul profesiei, codul de etica, cotizatia datorata , investitia in pregatirea continua, normele metodologice si standarde profesionale existente, polita de asigurare profesionala, angajarea responsabilitatii personale, independenta etc. In plus, separat de reglementarile privind organizarea si exercitarea profesiilor liberale, persoanele ce desfasorara activitati din profesii liberale sunt obligate, conform prevederilor Codului fiscal, la inregistrarea sub forma unei PFI in evidenta Agentiei Nationale de Administrare Fiscala („ANAF”), in vederea declararii veniturilor obtinute din activitati independente, precum si a platii impozitului pe venit si a contributiilor aferente.

In acest sens, in vederea inregistrarii la organul fiscal competent, persoana fizica trebuie sa depuna, printre altele, dovada obtinerii calitatii de profesionist independent, eliberata de organismul specializat ce reglementeaza respectiva profesie liberala. Asadar, se poate observa faptul ca insusi organul fiscal intelege a conditiona inregistrarea unei PFI in baza obtinerii dovezii de admitere in profesie si, implicit, a dovezii de independenta specifica profesiei.

In considerarea celor de mai sus, va prezentam in cele ce urmeaza, cu titlu de exemplu, o serie de modalitati de exercitare a profesiilor liberale ce garanteaza calitatea de profesionist independent:

a) Profesia de consultant fiscal

Activitatea de consultant fiscal este reglementata de Ordonanta nr. 71/2001 privind organizarea si exercitarea activitatii de consultanta fiscala („Ordonanta 71/2001”), precum si de Hotararea nr.6/2012 pentru aprobarea Regulamentului de organizare si functionare al Camerei Consultantilor Fiscali.

Conform art. 1 din Ordonanta 71/2001, acest act normativ „constituie cadrul juridic privind organizarea si exercitarea activitatii de consultanta fiscala ca activitate independenta, de catre persoanele care au dobândit aceasta calitate”, iar art. 2 mentioneaza:

„Exercitarea independenta a calitatii de consultant fiscal se realizeaza numai pe baza raporturilor juridice dintre consultantul fiscal si persoanele fizice sau juridice carora le acorda consultanta si fata de care acesta nu are niciun fel de interese materiale directe sau indirecte, cu exceptia onorariilor cuvenite pentru munca prestata in aceasta calitate.”

Mai mult, supravegherea activitatilor desfasurate de consultantii fiscali este efectuata de Camera Consultatilor Fiscali, organism ce asigura accesul la profesia de consultant fiscal, autorizarea activitatii de consultanta fiscala, precum si organizarea si coordonarea acesteia.

In ceea ce priveste obiectul prezentei opinii, mentionam faptul ca in ipoteza in care s-ar acorda dreptul organelor fiscale de a reconsidera activitatea depusa de un consultant fiscal din activitate independenta in activitate dependenta, s-ar incalca un principiu fundamental al desfasurarii acestei activitati, respectiv cel al independentei. In acest sens, o eventuala reconsiderare a activitatii de consultanta fiscala desfasurata de o persoana fizica ar fi in contradictie si cu prevederile art. 9 alin. (1) din Ordonanta 71/2001, conform carora:

„Consultantii fiscali pot sa isi desfasoare activitatea ca persoane fizice independente sau se pot asocia in societati care au in obiectul de activitate consultanta fiscala. Societatea trebuie sa aiba cel putin un asociat/actionar si administrator care sa aiba calitatea de consultant fiscal.”

Dupa cum se poate observa, legislatia specifica in vigoare exclude posibilitatea desfasurarii activitatii de consultant fiscal sub forma unui angajat al unei societati comerciale, iar coroborand aceste prevederi cu cele ale punctului 23³ din Normele metodologice, se poate concluziona ca legiutorul a inteles sa reglementeze faptul ca prestarea de servicii de catre un consultant fiscal unei societati comerciale nu poate fi considerata decat o activitate desfasurata in temeiul unei profesii libere.

b) Profesia de expert contabil

Activitatea de expert contabil este reglementata de Ordonanta nr. 65/1994 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati (in continuare denumita „Ordonanta 65/1994”), precum si de Regulamentul de organizare si functionare a Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania, aprobat prin Hotararea Conferintei Nationale a expertilor contabili si contabililor autorizati din Romania nr. 1/1995. Conform art. 18 si urmatoarele din Ordonanta 65/1994, s-a prevazut infiintarea Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati, avand ca atributii, printre altele, organizarea evidentei expertilor contabili prin inscrierea acestora in Tabloul Corpului, asigurarea bunei desfasurari a activitatii expertilor contabili, precum si apararea prestigiului si independentei profesionala a membrilor sai in raporturile cu autoritatile publice, organismele specializate, precum si cu alte persoane juridice si fizice din tara si din strainatate.

In ceea ce priveste independenta expertilor contabili si imposibilitatea calificarii acestora in angajati ai societatilor comerciale cu care acestia colaboreaza, subliniem prevederile art. 12 alin. (1) din Ordonanta 65/1994, conform carora:

„Expertilor contabili si contabililor autorizati le este interzis sa efectueze lucrari pentru operatorii economici sau pentru institutiile la care sunt salariati si pentru cei cu care angajatorii lor sunt in raporturi contractuale ori se afla in concurenta. De asemenea, le este interzis sa efectueze lucrari pentru operatorii economici, in cazul in care sunt rude sau afini pâna la gradul al patrulea inclusiv sau soti ai administratorilor.”

Mai mult, independenta expertilor contabili este data si de elemente precum obligatia incheierii unui contract de prestari servicii referitor la activitatea desfasurata, precum si de obligatia garantarii raspunderii civile privind activitatea desfasurata, prin subscrierea unei polite de asigurare sau prin varsarea unei contributii la fondul de garantii, elemente ce sunt in contradictie clara cu caracteristicile activitatii de salariat.

c) Profesia de farmacist

Profesia de farmacist este reglementata de art. 557 si art. 576 din Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sanatatii („Legea 95/2006”), respectiv profesia de farmacist este o profesie liberala, independenta, de practica publica autorizata si se exercita pe baza certificatului de membru al Colegiului Farmacistilor din Romania, in regim salarial si/sau independent. Astfel, conform acestor reglementari, profesia de farmacist se exercita in regim independent dupa inregistrarea la administratia financiara din raza de domiciliu.

In plus, conform prevederilor art. 5 din Legea farmaciei nr. 266/2008 („Legea 266/2008”), atributiile specifice profesiei de farmacist se pot exercita numai in cadrul unei unitati farmaceutice, fie prin intermediul unui contract de munca sau in mod independent, prin exercitarea unei profesii in forma liberala. Cu privire la atributiile ce ii revin farmacistului si modul de indeplinire a acestora, asa cum am mentionat, caracterul independent al profesiei liberale de farmacist este reglementat de legislatia specifica (i.e. Legea 95/2006, Legea 266/2008).

Toate aceste elemente prezentate cu titlu de exemplu sunt in masura de a contura un profil specific al profesiilor liberale, profund diferit de cel al PFA-urilor datorita elementelor specifice atat in ceea ce priveste principiile de baza privind organizarea si functionarea, cat si in ceea ce priveste formalitatile de inregistrare si autorizare.

2. Reglementarea si autorizarea Persoanelor fizice autorizate (PFA)

Desfasurarea unei activitati economice sub forma unui PFA cade sub incidenta Ordonantei de urgenta nr. 44/2008 privind desfasurarea activitatilor economice de catre persoanele fizice autorizate, intreprinderile individuale si intreprinderile familiale (in continuare denumita „OUG 44/2008”), act normativ ce reglementeaza, conform art. 1, „accesul la activitatea economica, procedura de inregistrare in registrul comertului si de autorizare a functionarii si regimul juridic al persoanelor fizice autorizate sa desfasoare activitati economice, precum si al intreprinderilor individuale si familiale”.

Dupa cum se poate observa, spre deosebire de regimul juridic al profesiilor liberale, ce prespune o reglementare speciala pentru fiecare modalitate de exercitare a profesiei (e.g. Ordonanta nr. 65/1994 in cazul expertilor contabili, Ordonanta nr. 71/2001 in cazul consultantilor fiscali, Legea 95/2006, Legea 266/2008 in cazul farmacistilor etc.), in cazul unui PFA leguitorul a decis reglementarea doar a unor conditii cu caracter general, precizand la art. 3 din OUG 44/2008 faptul ca:

„(1) In temeiul dreptului la libera initiativa, al dreptului la libera asociere si al dreptului de stabilire, orice persoana fizica, cetatean roman sau cetatean al unui alt stat membru al Uniunii Europene ori al Spatiului Economic European, poate desfasura activitati economice pe teritoriul Romaniei, in conditiile prevazute de lege.

   (2) Activitatile economice pot fi desfasurate in toate domeniile, meseriile, ocupatiile sau profesiile pe care legea nu le interzice in mod expres pentru libera initiativa.

   (3) Prezenta ordonanta de urgenta se aplica pentru activitatile prevazute de Codul CAEN a caror desfasurare in una dintre formele prevazute de art. 4 nu este reglementata exclusiv potrivit unei legi speciale.”

Diferentele dintre cele doua forme de organizare, respectiv dintre un PFA si profesiile liberale nu se opresc exclusiv la elemente de ordin substantial, persoanele ce desfasoara activitati de natura profesiilor liberale fiind caracterizate de anumite elemente specifice (asa cum au fost mentionate mai sus), ci continua si in ceea ce priveste formalitatile de inregistrare in vederea desfasurarii respectivelor activitati economice.

In consecinta, diferentele dintre statultul unui PFA si cel al profesiilor libere se extinde si in ceea ce priveste formalitatile de inregistrare. Astfel, daca desfasurarea activitatilor economice de catre o profesie liberala este conditionata de autorizarea acestuia conform legilor speciale in materie (e.g. absolvirea unui examen de admitere in cazul consultantilor fiscali, expertilor contabili, avocatilor, practicienilor in insolventa etc.) si inregistrarea in Tabloul unui organism de reglementare (e.g. Uniunea Nationala a Practicienilor in Insolventa), in cazul unui PFA aceasta este conditionata de inregistrarea in registrul comertului, urmata de obtinerea unui certificat de inregistrare, care conform art. 13 alin. (3) din OUG 44/2008, „este documentul care atesta inregistrarea in registrul comertului, autorizarea functionarii, precum si luarea in evidenta de catre autoritatea fiscala competenta”.

Astfel, daca profesiile liberale nu au obligatia inregistrarii in registrul comertului in vederea obtinerii calitatii de PFI, independenta lor fiind o calitate intrinseca a profesiei liberale, modalitatea de desfasurare a activitatilor fiind supravegheata de catre organisme de reglementare si organizare specifice (e.g. Corpul Expertilor Contabili si a Contabililor Autorizati din Romania, Camera Consultantilor Fiscali, Colegiului Farmacistilor din Romania), in cazul unui PFA, in lipsa unor astfel de organisme de reglementare specifice, este justificata necesitatea inregistrarii la registrul comertului in vederea autorizarii efectuarii de activitati economice si a controlului cu privire la pregatirea si experienta persoanei.

In acest sens, este de remarcat faptul ca printre documentele ce trebuie depuse la registrul comertului in vederea obtinerii autorizarii functionarii ca PFA se numara: a) documentul care atesta drepturile de folosinta asupra sediului profesional; b) copii de pe documentele care atesta pregatirea profesionala, daca aceasta este ceruta, potrivit unor prevederi legale speciale; c) copii de pe documentele care atesta experienta profesionala, daca este cazul.

Daca in cazul unei profesii liberale dovada pregatirii si a experientei profesionale este data, in cele mai multe cazuri, de absolvirea unei facultati si de parcurgerea unui stagiu de pregatire profesionala conform organismului de reglementare specific, etape ce reprezinta dovezi incontestabile in ceea ce priveste pregatirea profesionistului, in cazul unui PFA situatia privind dovada pregatirii si experientei sale este in mare parte nereglementata. Astfel, spre deosebire de prezumtia pregatirii si experientei ce exista in cazul unei profesii liberale, in cazul PFA aceste caracteristici trebuie dovedite la momentul inregistrarii la registrul comertului.

In lumina celor de mai sus, este evidenta diferenta dintre activitatea desfasurata sub forma unei profesii liberale si un PFA in ceea ce priveste formalitatile de inregistrare si autorizare in vederea desfasurarii activitatilor specifice. Astfel, daca in cazul profesiilor liberale independenta activitatii reprezinta un element intrinsec al profesiei (fiind sustinuta de elemente precum respectarea un cod etic/deontologic, detinerea unui nivel corespunzator de pregatire profesionala, obligatia legala de a participa la pregatirea profesionala continua, detinerea calitatii de membru al unui corp profesional cu rol de reprezentare, reglementare si supraveghere a profesiei), in cazul unui PFA toate aceste elemente lipsesc.

3. Concluzii

In lumina celor de mai sus, suntem de parere ca pentru toate considerentele mai sus mentionate, se impune in mod impetuos abrogarea Articolului I litera A din Proiectul de Hotarare, respectiv mentinerea exceptiei privind imposibilitatea recalificarii profesiilor liberale.

Astfel, subliniem faptul ca intentia abrogarii punctului 1 din Normele metodologice nu va produce niciun efect benefic asupra caracterizarii celor doua forme de organizare a desfasurarii activitatilor economice, aceasta avand ca efect apropierea a doua notiuni complet diferite in ceea ce priveste elementele de substanta, cat si cele de procedura, iar ca rezultat final ingreunarea situatiei fiscale a profesiilor liberale prin aplicarea unor criterii de reconsiderare destinate PFA-urilor, desi, asa cum am aratat mai sus, aceste doua forme de organizare difera in mod substantial.

Mai mult, se poate observa ca prin abrogarea punctului 1 din Normele metodologice se creeaza o stare de incertitudine cu privire la buna desfasurare a activitatilor intreprinse de profesiile liberale, prin nasterea unui risc esentialmente subiectiv de reconsiderare de catre autoritatile fiscale. Acest caracter subiectiv se datoreaza posturii in care se vor afla profesiile liberale, prin instituirea unui regim in care acestea desfasoara in mod neechivoc activitati independente reglementate de acte normative speciale, insa, in acelasi timp, in considerarea activitatilor independente desfasurate, ele pot fi reclasificate in activitati dependente pe baza unor criterii ce nu tin cont de specificul acestor profesii, ci doar in baza unei interpretari subiective a organului fiscal, cel care aplica legea in practica.

De asemenea, subliniem faptul ca prin eliminarea punctului 1 din Normele metodologice si, respectiv, acordarea dreptului de a recalifica 0 activitate aferenta unor profesii libere din independenta in depedenta aduce atingere atat prevederilor Constitutiei Romaniei, cat si cele ale Conventiei Europene a Drepturilor Omului. Libertatea de economica este garantata de Constitutia Romaniei, care prin intermediul art. 45 stabileste garantarea accesului liber al persoanei la o activitatate economica, libera initiativa si exercitarea acestora in conditiile legii. In plus, masurile adoptate de organul fiscal sunt atat de restrictionare, incat efectele lor incalca inclusiv prevederile Conventiei Europene a Drepturilor Omului.

In acest sens, mentionam prevederile art. 8 privind dreptul la respectarea vietii private si de familie, conform caruia orice persoana are dreptul la respectarea printre altele, a domiciliului sau si a corespondentei sale, nefiind admis amestecul unei autoritati publice in exercitarea acestui drept decat in masura in care acesta este prevazut de lege si constituie, intr-o societate democratica, o masura necesara pentru securitatea nationala, siguranta publica, bunastarea economica a tarii, apararea ordinii si prevenirea faptelor penale, protectia sanatatii, a moralei, a drepturilor si a libertatilor altora.

Dreptul de exercitare a unei activitati de natura profesionala sau comerciala este la randul sau protejat de prevederile articolului sus-mentionat, Curtea Europeana a Drepturilor Omului remintind faptul ca articolul 8 protejeaza dreptul la dezvoltarea personala si dreptul de a stabili si dezvolta relatii cu alte persoane si cu lumea inconjuratoare, mentionand de asemenea faptul ca notiunea de „viata privata”  nu exclude in principiu activitatile de natura profesionala sau comerciala.

Astfel, asa cum am mentionat mai sus, abrogarea punctului 1 din Normele metodologice si acordarea dreptului de  recalificare a activitatilor desfasurate in cadrul profesiilor liberale este in masura de a crea o incertitudine de mare anvergura cu privire la interpretarea legii nationale fiscale.  In acest sens,  conform jurisprudentei Curtii de la Strasbourg, legea interna trebuie sa fie accesibila, clara, precisa, iar consecintele ei trebuie sa fie predictibile. In consecinta, demersurile luate prin art. I litera A din Proiectul de hotarare incalca in mod evident predictibilitatea si conditiile increderii in lege, prin interpretarea in mod discretionar a normelor legale. De asemenea, suntem de parere ca eliminarea exceptiei prevazute de punctul 1 din Normele metodologice, genereaza, in mod cert, un risc major ca profesiile liberale sa fie reconsiderate in baza unei interpretari subiective a organului fiscal, cu consecinta directa a suprimarii independentei acestor profesii, asa cum aceasta este reglementata prin legea specifica si cum rezulta din natura activitatii care genereaza venituri din profesii libere.

Pentru toate motivele prezentate in cuprinsul prezentei, consideram ca este absolut necesara mentinerea punctului 1 din Normele metodologice prin care, in mod corect si legal, se reglementeaza imposibilitatea reconsiderarii ca dependente a activitatilor care genereaza venituri din profesii liberale.

Mai mult, pentru toate considerentele expuse in cuprinsul prezentei si in scopul sustinerii opiniei noastre, va solicitam in mod respectuos organizarea unei intalniri pentru „dezbaterea publica” a Proiectului de Hotarare.

Cu stima,

Președinte CNPR,

Prof.univ.dr. MIHAI MANOLIU